不良債権処理による貸倒損失の計上 資産関係の節税
【目次】
1.貸倒損失の計上ができる場合
会計上は、金銭債権については、原則としてその債権金額をもって評価し、取立不能見込額があればこれを控除するというのが大原則です。
税務上は、法人の有する貸付金、売掛金その他の債権については、評価損の計上を認めないというのが大原則です。
例外的に、会社更生法又は金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生計画認可の決定があった場合や民事再生法の規定による再生計画認可の決定その他これに凖ずる事実が生じた場合にだけ、損金経理により帳簿価額を減額することを条件に、評価損の損金算入が認められます。
しかし、棚卸資産や固定資産などと違って、物損等の事実及び法的整理の事実が生じた場合であっても、評価換えの対象にはなりません。
法的整理の事実が生じた場合には、棚卸資産や固定資産のほか、金銭債権についても損金経理により帳簿価額が減額されるのが通常ですが、この場合にその減額された釡額は評価損ではなく貸倒引当金繰入額として取り扱われます。
金銭債権が完全に取立不能に陥った場合には、貸倒損失として損金に算入されますが、その損金算入には厳しい制限があります。
企業が認識する貸倒れと税法が認める貸倒れにはかなりの差があり、事実上、回収不能であるにもかかわらず、税法上は貸倒れと認められないといった事例がよくあります。
税法上、取立不能に陥ったかどうかの事実認定の基準として、 3つの取扱通達が定められています。
①金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ(法基通9 -6-1)(法律上の貸倒れ)
②回収不能の金銭債権の貸倒れ(法基通9- 6-2)(事実上の貸倒れ)
③一定期間取引停止後弁済がない場合等の貸倒れ(法基通9- 6-3)(形式基準による貸倒れ)
不良債権の貸倒損失の計上については、これらの通達の規定を十分に理解し、上手に対応していく必要があります。
2.不良債権をどの根拠により処理するか
不良債権の処理については、いくつかの選択肢があり、どの方法により処理するのか慎重に判断する必要があります。
2-1. 税務上の貸倒処理をするか
第1の選択は、税務上の貸倒処理をするかしないかの選択です。
金銭債権が実質的に貸倒れとなった場合、法人としては、企業会計上、貸倒処理をするのが当然です。
しかし、税法の基準を満たさないと思われる場合は、税務申告のうえでは貸倒処理を見合わせることになります。
2-2. 3つの認定基凖のうちのどの基凖によって処理するか
第2の選択は、貸倒処理をするとした場合、 3つの認定基凖のうちのどの基凖によって処理するかという選択があります。
一件の不良偵権について、 3つの基準のうちの2つ以上に該当して、どの基準でも処理できるということがよくあります。
その不良債権の貸倒処理に当たり、もっとも有利な基凖を選択すべきです。
なお、不良債権が売掛債権であれば、どの基準でも選択適用が可能ですが、法人税基本通達9-6-3 (形式基準による貸倒れ)の基準が適用しやすいものと考えます。
売掛債権以外のその他の債権である場合には、同通達は適用されないので、法人税基本通達9-6-1 (法律上の貸倒れ)又は9-6-2 (事実上の貸倒れ)を適用することになります。
そして、貸倒処理をしない場合には、個別評価による貸倒引当金の計上をするか、しないかの選択をすることになります。
3.担保物がある場合の貸倒損失の計上
回収不能が見込まれる債権に担保が付されていない場合には、税務上の3つの基準のどの基準でも貸倒損失の適用が可能です。
なお、ここでいう担保には物的担保だけでなく、保証人がいる場合の人的保証による担保も含まれます。
しかし、担保が付されている場合には、その担保物が処分されるまでは法人税基本通達9-6-2 (事実上の貸倒れ)及び9-6-3 (形式基準による貸倒れ)は適用することができません。
そのため、担保物はあっても名目的な担保で実質的には担保されていない場合又は保証人がいる場合では、債務者が債務超過で債権の回収の見込みがないというような状況であっても、貸倒損失を計上することができません。
このような場合には、書面による債務免除(法基通9-6-1)をして貸倒損失を計上すべきです。
また、担保物の処分等によりある程度の回収が見込まれるが、担保物の処分に時間がかかるような場合には、貸倒損失を計上することができませんので、個別評価による貸倒引当金の計上で対応せざるを得ません。
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